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    房地產開發企業會計處理——會計繼續教育

    房地產開發企業會計處理

    ?目? 錄

    ?概述

    ?取得土地使用權的核算

    ?進項稅額的核算

    ?開發成本的歸集與核算

    ?銷項稅額的核算

    本課程主要參照的文件:

    1. 《增值稅會計處理規定》 (財會〔2016〕22號)

    2. 《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》 (國家稅務總局公告2016年第18號)

    3. 《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件2)

    概述

    一、房地產開發企業

    (一)房地產開發企業的經營特點

    1.開發經營的計劃性

    企業征用的土地、建設的房屋、基礎設施以及其他設施都應嚴格控制在國家計劃范圍之內,按照規劃、征地、設計、施工、配套、管理“六統一”原則和企業的建設計劃、銷售計劃進行開發經營。

    2.開發產品的商品性

    房地產開發企業的產品全部都作為商品進入市場,按照供需雙方合同協議規定的價格或市場價格作價轉讓或銷售。

    3.開發經營業務的復雜性

    所謂復雜性包括兩個方面:

    (1)經營業務內容復雜。企業除了土地和房屋開發外,還要建設相應的基礎設施和公共配套設施。經營業務囊括了從征地、拆遷、勘察、設計、施工、銷售到售后服務全過程。

    (2)涉及面廣,經濟往來對象多。企業不僅因購銷關系與設備、材料物資供應單位等發生經濟往來,而且因工程的發包和招標與勘察設計單位、施工單位發生經濟往來,還會因受托代建開發產品、出租開發產品等與委托單位和承租單位發生經濟往來。

    4.開發建設周期長,投資數額大

    開發產品要從規劃設計開始,經過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環衛工程等幾個開發階段,少則一年,多則數年才能全部完成。

    每一個開發階段都需要投入大量資金,加上開發產品本身的造價很高,需要不斷地投入大量的資金。

    5.經營風險大

    開發產品單位價值高,建設周期長、負債經營程度高、不確定因素多,一旦決策失誤,銷路不暢,將造成大量開發產品積壓,使企業資金周轉不靈,導致企業陷入困境。

    (二)房地產企業開發項目生產經營流程

    房地產企業核心的會計處理集中在了“拿地、開發、預售、竣工銷售”

    二、納稅人計稅方法及稅率

    納稅人

    計稅方法

    稅率/征收率

    一般納稅人

    一般計稅方法

    11%

    簡易計稅

    5%

    小規模納稅人

    【注意】 一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目,可以選擇適用簡易計稅方法計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的,36 個月內不得變更為一般計稅方法計稅。

    【鏈接】 房地產老項目,是指:

    (一)《建筑工程施工許可證》 注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目;

    (二)《建筑工程施工許可證》 未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》 但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

    三、房地產開發企業增值稅明細科目的設置

    (一)一般納稅人明細科目的設置

    1.未交增值稅

    核算一般納稅人月度終了從“應交增值稅”或“預交增值稅”明細科目轉入當月應交未交、多交或預繳的增值稅額,以及當月交納以前期間未交的增值稅額。

    2.預交增值稅

    核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等,以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。

    3.待抵扣進項稅額

    核算一般納稅人已取得扣稅憑證并經認證,按照現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。包括:

    (1)自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或不動產在建工程,按現行增值稅制度規定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額;

    (2)實行納稅輔導期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進項稅額。

    4.簡易計稅

    核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

    ?應交稅費——應交增值稅的明細科目

    1.進項稅額

    記錄企業購入貨物或接受應稅勞務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額。

    企業購入貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額,用藍字登記;退回所購貨物應沖銷的進項稅額,用紅字登記。

    2.已交稅金

    記錄企業已繳納的增值稅額。

    企業已繳納的增值稅額用藍字登記;退回多繳的增值稅額用紅字登記。

    3.減免稅款

    核算直接減免的增值稅。

    【手寫板】

    4.銷項稅額抵減

    核算和統計土地價款的當期和累計抵減情況。

    5.轉出未交增值稅

    核算企業月終轉出未交的增值稅。

    6.銷項稅額

    記錄企業銷售商品房或提供應稅勞務應收取的增值稅額。

    企業銷售商品房或提供應稅勞務應收取的銷項稅額,用藍字登記;退回銷售商品房應沖銷的銷項稅額,用紅字登記。

    7.進項稅額轉出

    記錄企業的購進貨物、在產品、產成品等發生非正常損失以及其他原因而不應從銷項稅額中抵扣,按規定轉出的進項稅額。

    8.轉出多交增值稅

    核算企業月終轉出本月多交、用于抵減下月應交納的增值稅數。

    【手寫板】

    【注意】對于多期開發項目,為方便統計項目各期預繳增值稅款與進、銷項稅額的發生、抵減或取得等情況,真實反映各期增值稅實際稅負情況,以上“進項稅額”“銷項稅額”“土地價款抵減銷項稅額”“進項稅額轉出”明細科目可以按現有【項目期數】進行輔助核算,期數設置原則上采用現有分期,但如有以下情況應進行調整:

    (1)原作為一個項目分期進行開發成本核算的房地產項目,如既有采用簡易計稅方法征稅,又有一般計稅方法征稅的,在確認【項目期數】時,需再次進行分期。

    計稅方法不同,不得使用同一分期進行增值稅業務的核算。

    (2)采用一般計稅方法征稅的項目,取得多本《建筑工程施工許可證》 的,可不按《建筑工程施工許可證》進行分期,但須嚴格按照交付時間設立單獨的分期進行增值稅業務的核算,交付時間不同的分期,不得合并核算。

    (3)為準確核算與房地產開發無直接關系的其他增值稅涉稅事項,在現有【項目期數】 下設置“共同項”輔助明細。該“共同項”僅適用于與開發項目無直接關系的增值稅業務。

    例:取得的增值稅專用發票,不含稅部分會計核算時屬于“開發間接費用”“管理費用”“銷售費用”“固定資產”“低值易耗品”,其進項稅額應記入“共同項”下輔助核算。

    (二)小規模納稅人明細科目設置

    小規模納稅人發生的業務相對一般納稅人而言比較簡單,只需在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”就可以了。

    四、發票管理

    (一)一般納稅人

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)

    第十六條?一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,自行開具增值稅發票。

    第十七條 ?一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款,未開具營業稅發票的,可以開具增值稅普通發票,不得開具增值稅專用發票。

    第十八條? 一般納稅人向其他個人銷售自行開發的房地產項目,不得開具增值稅專用發票。

    (二)小規模納稅人

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)

    第二十三條? 小規模納稅人銷售自行開發的房地產項目,自行開具增值稅普通發票。

    購買方需要增值稅專用發票的,小規模納稅人向主管國稅機關申請代開。

    第二十四條? 小規模納稅人銷售自行開發的房地產項目,其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關申報繳納營業稅的預收款,未開具營業稅發票的,可以開具增值稅普通發票,不得申請代開增值稅專用發票。

    第二十五條? 小規模納稅人向其他個人銷售自行開發的房地產項目,不得申請代開增值稅專用發票。

    取得土地使用權的核算

    (一)核算涉及的會計科目

    取得土地的用途

    核算科目

    用于土地開發

    開發成本

    用于商品房開發

    開發成本

    用于自用建筑物

    無形資產

    用于賺取租金

    投資性房地產

    【案例1】甲房地產開發企業是增值稅一般納稅人,2017年1月以出讓方式取得一宗土地使用權,價款2 000萬元,取得了相應的財政性票據。

    【解析】

    1.如果準備開發建造商品房住宅小區對外銷售

    會計分錄:

    借:開發成本——土地成本???????????????????? ????????????20 000 000

      貸:銀行存款???????????????????????????????????????  20 000 000

    2.如果用于建造自用的辦公樓

    會計分錄:

    借:無形資產——土地使用權?????????????????? ???????????   20 000 000

      貸:銀行存款???????????????????????????????????????  20 000 000

    3.如果用于出租,賺取租金

    會計分錄:

    借:投資性房地產???????????????????????????????????? 20 000 000

      貸:銀行存款???????????????????????????????????????  20 000 000

    (二)房地產開發企業取得土地使用權的增值稅問題

    1.法規條文

    財稅〔2016〕36號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》可以差額征稅的應稅行為第10項規定:

    房地產開發企業中的一般納稅人銷售其開發的房地產項目(選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外),以取得的全部價款和價外費用,扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)

    第四條?房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

    第六條? 在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款,應當取得省級以上(含省級)財政部門監(?。┲频呢斦睋?。

    2.會計處理

    對于可以扣除的土地價款,如果房地產開發企業采用的是總額法確認銷售收入,則需要計算土地價款中包含的增值稅的金額。計入“銷項稅額抵減”。公式如下:

    當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

    銷項稅額抵減= 當期允許扣除的土地價款÷(1+11% )×11%

    進項稅額的核算

    項目公司開發采用一般計稅方法征稅的項目,核算企業購入貨物或接受應稅勞務而支付的、準予從銷項稅額中抵扣的增值稅額,計入應交稅費——應交增值稅(進項稅額)。

    采用簡易計稅方法征稅的房地產老項目不允許抵扣進項稅額,其對應取得的進項稅額應直接記入相應的開發成本科目。如取得的發票為增值稅專用發票,可先認證,后從進項稅額轉出。

    【手寫板】

    會計處理:

    借:開發成本/固定資產/原材料/其他業務成本/制造費用/銷售費用/管理費用等

    ??? 應交稅費—— 應交增值稅(進項稅額)

    ??? 貸:應付賬款/ 銀行存款等

    【問題】

    我公司的開發項目有采用簡易計稅項目計征增值稅的房地產開發的老項目,還有采用一般計稅方法計征增值稅的項目。但是施工單位是一個單位。對方向我公司開具的發票中既有簡易計稅項目的,還有一般計稅項目的。請問我公司應該如何抵扣增值稅?

    【回答】

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)

    第十三條?一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,兼有一般計稅方法計稅、簡易計稅方法計稅、免征增值稅的房地產項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額的,應以《建筑工程施工許可證》注明的“建設規?!睘橐罁M行劃分。

    計算公式:

    不得抵扣的進項稅額=當期無法劃分的全部進項稅額×(簡易計稅、免稅房地產項目建設規?!路康禺a項目總建設規模)

    【案例2】

    ABC房地產開發公司開發的商品房項目中,一期為簡易方法征稅項目,《建筑施工許可證》 上注明的建設規模為4萬平方米,二期為一般計稅方法征稅項目,《建筑施工許可證》 上注明的建設規模6萬平方米,施工單位及總包合同均為同一個,ABC房地產開發公司于2016年5月31日取得該施工單位開具的1 110萬元的增值稅專用發票。適用增值稅稅率為11%??铐椧呀浿Ц督o施工單位。

    【解析】

    不得抵扣的進項稅額=1 110÷(1+11%)×11%×4/(4+6)=44(萬元)

    可以抵扣的進項稅額=110-44=66(萬元)

    【會計處理】

    借:開發成本——房屋開發[一期]?? ????             4 440 000(4 000 000+440 000)

      開發成本——房屋開發[二期]????????????? ????????????     6 000 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額)[二期]??? ??????????????????   660 000

      貸:銀行存款???????????????????????????????????????? 11 100 000

    不得抵扣的進項稅額

    根據財稅〔2016〕36 號附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》 第二十七條第六款規定:

    第二十七條? 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣:

    ……

    (六)購進的旅客運輸服務、貸款服務、餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務。

    36號文附件2《營業稅改征增值稅試點有關問題的規定》中明確:

    納稅人接受貸款服務向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

    開發成本的歸集與核算

    (一)開發產品成本按其用途,可分為如下四類:

    1.土地開發成本——指房地產開發企業開發土地(即建設場地)所發生的各項費用支出。

    2.房屋開發成本——指房地產開發企業開發各種房屋(包括商品房、出租房、周轉房、代建房等)所發生的各項費用支出。

    3.配套設施開發成本——指房地產開發企業開發能有償轉讓的配套設施及不能有償轉讓、不能直接計入開發產品成本的公共配套設施所發生的各項費用支出。

    4.代建工程開發成本——指房地產開發企業接受委托單位的委托,代為開發除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所發生的各項費用支出。

    (二)以上成本在具體核算的時候通過“開發成本” 核算,具體可以通過以下明細科目歸集:

    1.土地征用及拆遷補償費

    2.前期工程費

    3.基礎設施費

    4.建筑安裝工程費

    5.配套設施費

    6.開發間接費

    1.土地征用及拆遷補償費(批租地價)——指因開發房地產而征用土地所發生的各項費用,包括征地費、安置費以及原有建筑物的拆遷補償費,或采用批租方式取得土地的批租地價。

    2.前期工程費——指土地、房屋開發前發生的規劃、設計、可行性研究以及水文地質勘察、測繪、場地平整等費用。

    【案例3】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中,2016年6月發生前期工程費1 000萬元(不含稅價),其中,地質勘察費50萬元,規劃設計、施工圖設計及其他設計500 萬元。土地平整450萬元。建筑業稅率11%,現代服務業稅率6%。各項業務均取得增值稅專用發票,且在當月通過了發票認證。

    【解析】

    勘察、設計費可以抵扣的增值稅:550×6%=33(萬元)

    土地平整可以抵扣的增值稅:450×11%=49.5(萬元)

    合計:82.5萬元

    【會計處理】

    借:開發成本——前期工程費——勘察設計費???? ????????????500 000

    ??????——規劃設計費? ???????????????       5 000 000

          ——土地平整???? ????????????????? ? 4 500 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額)??? ?????????? ??? 825 000

      貸:銀行存款????????????? ????????????????? 10 825 000

    3.基礎設施費——指土地、房屋開發過程中發生的供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、綠化、環衛設施以及道路等基礎設施費用。

    【案例4】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中,2016年9月總計支付工程款3 000萬元(不含稅價),其中供電配套設施工程費1 000萬元,燃氣工程費500萬元,景觀工程費1 000 萬元,園林綠化費用500 萬元,道路施工500 萬元。以上業務均取得增值稅專用發票并進行了認證,建筑業的稅率為11% 。

    【解析】

    配套設施費可以抵扣的增值稅額:3 000×11%=330(萬元)

    【會計處理】

    借:開發成本——基礎設施費???????????????? ????? 30 000 000

      應交稅費——應交增值稅( 進項稅額)?? ?????????????  3 300 000

    ??貸:銀行存款??????????????????????????????  33 300 000

    4.建筑安裝工程費——指土地房屋開發項目在開發過程中按建筑安裝工程施工圖施工所發生的各項建筑安裝工程費和設備費。

    【案例5】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中,2016年10月份總計發生建安工程費20 000萬元,其中主體承包工程18 000萬元,水暖工程1 000萬元,監理費100萬元,其他工程900萬元。以上業務均取得增值稅專用發票并進行了認證,建筑業的稅率為11%,現代服務業稅率6%。

    【解析】

    建筑工程費可以抵扣的增值稅額:

    (18 000+1 000+900)×11%=2 189(萬元)

    監理費可以抵扣的增值稅額:

    100×6%=6(萬元)

    合計:2 189+6=2 195(萬元)

    【會計處理】

    借:開發成本——建筑工程費?????????????????? ???   200 000 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額) ??????????????????21 950 000

      貸:銀行存款????????????????????????????????? 221 950 000

    【案例6】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中, 2016年10月,從小規模納稅人購買材料總計金額100萬元(含稅價),取得稅務代開增值稅發票。

    【解析】

    可以抵扣的增值稅額=100÷(1+3% )×3%=2.91(萬元)

    【會計處理】

    借:開發成本——建筑安裝工程??????????????? ???????? 9 709 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額)??? ?????????????????29 100

      貸:銀行存款????????????????????????????????? 1 000 000

    5.配套設施費——指在開發小區內發生,可計入土地、房屋開發成本的不能有償轉讓的公共配套設施費用,如鋼爐房、水塔、居委會、派出所、幼托、消防、自行車棚、公廁等設施支出。

    【案例7】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中, 2016年11月共發生公共配套費6 000萬元,其中人防工程2 000萬元,會所4 000萬元,以上業務均取得增值稅專用發票并進行了認證,建筑業的稅率為11% 。

    【解析】

    公共配套設施費可以抵扣的增值稅額:

    6 000×11%=660(萬元)

    【會計處理】

    借:開發成本——公共配套設施???????????????? ?????  60 000 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額?) ???????????????   6 600 000

      貸:銀行存款????????????????????????????????? 66 600 000

    6.開發間接費——指房地產開發企業內部獨立核算單位及開發現場為開發房地產而發生的各項間接費用,包括現場管理機構人員工資、福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。

    【注意】

    “開發間接費”是一級科目,按期歸集,期末按一定標準分配計入各有關開發產品成本,也就是開發成本——XX 開發——開發間接費。

    分配方法:直接成本法或預算造價法

    某項開發產品成本分配的開發間接費用= 月份內該項開發產品實際發生的直接成本×本月實際發生的開發間接費用÷各開發產品實際發生的直接成本總額

    【案例8】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中,2016年11月份共發生了開發間接費用50 000元,取得增值稅專用發票注明的進項稅8 500元。應分配開發間接費的各開發產品實際發生的直接成本如下:

    開發產品名稱

    直接成本

    商品房A

    1 000 000

    商品房B

    600 000

    商場

    400 000

    合計

    2 000 000

    【解析】

    發生費用時:

    借:開發接間費?????????????? ??????????????     50 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額)???? ???????????????   8 500

      貸:銀行存款?????????????? ???????????????????? 58 500

    各開發產品應分配開發間接費的分配率為:

    50 000÷2 000 000×100%=2.5%

    商品房A 應分配的開發間接費:

    1 000 000×2.5%=25 000(元);

    商品房B 應分配的開發間接費:

    600 000×2.5%=15?000(元);

    商場應分配的開發間接費:

    400 000×2.5%=10?000(元);

    借:開發成本——房屋開發——開發間接費(商品房A )????? ???        25 000

    ???????? ??  ——開發間接費(商品房B )??????????????   15 000

    ???????? ??  ——開發間接費(商場)??????????  ?????? 10 000

      貸:開發間接費????????????????????????????????    50 000

    7.期間費用的核算

    【案例9】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中,2016年12月發生管理費用1 300萬元,其中支付管理人員工資1 200萬元,購買辦公用品10萬元(取得17%專用發票),食堂采購10萬元(取得13% 專用發票);其他費用80萬元(取得定額發票)。

    銷售費用1 570萬元,其中銷售傭金500萬元(取得普通發票);廣告費用1 000萬元(取得專用發票),會展費用20萬元(取得專用發票),其他50萬元(取得17%專用發票)。

    以上發票價栺均為不含稅價。

    【解析】

    管理費用中辦公用品可以抵扣的增值稅額:

    10×17%=1.7(萬元)

    食堂采購10萬元不能抵扣進項,按含稅價進管理費用10×(1+13% )=11.3(萬元)

    銷售費用可以抵扣的增值稅額:

    1 000×6%+20×6%+50×17%=69.7(萬元)

    【會計處理】

    借:管理費用????????????? ???????????????    13 013 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額 )??????? ???????????   17 000

      貸:應付職工薪酬???????????????????????????????? 12 000 000

        銀行存款?????????????? ???????????????????? 1 030 000

    借:銷售費用——銷售傭金????????????????????? ???   5 000 000

          ——廣告費用??????????????????? ?????? 10 000 000

          ——會展費用?????????????????????????   200 000

          ——其他???????????????????????????   500 000

      應交稅費——應交增值稅(進項稅額)?? ??????????????????697 000

      貸:銀行存款?????????????????????????????????? 16 397 000

    銷項稅額的核算

    (一)會員費、誠意金和定金的核算

    會員費、誠意金——是在簽訂“商品房認購協議書”之前收取的款項,最終退還給客戶或轉作購房款。在企業取得預售許可證之前收取。因為沒有預售證的支撐,其約束性很低,購房者可隨時收回此款項。

    定金——是在簽訂商品房銷售(預售 ) 合同之前收取的款項,在銷售合同簽訂后轉作購房款,如果客戶在協議規定的期限內不簽訂購房合同,房地產企業一般情況下將不再退還客戶已經繳納的定金。

    會員費、誠意金在“其他應付款”科目下核算,定金應視同收取購房款,在“預收賬款”科目核算。

    【案例10】

    甲房地產公司(以下稱“甲公司”)開發的項目,預計在2016年9 月份能夠取得商品房預售許可證,并計劃于取得該證后開盤銷售。為了做好銷售開盤前的準備,于2016年8月7日開始收取有購買意向客戶的誠意金,誠意金為每套商品房2萬元,當日共收取誠意金100萬元。

    甲公司于9月10日正式開盤銷售,當日退還誠意金20萬元,有繳納40萬元誠意金的客戶簽訂了商品房認購協議。

    【會計處理】

    借:銀行存款???????????? ???????????????????? 1 000 000

      貸:其他應付款——誠意金??????????????????? ??????????1 000 000

    借:其他應付款——誠意金??????????????????????? ???? 600 000

    ??貸:預收賬款——銷售定金????????????????????? ?????????400 000

        銀行存款???????????? ?????????????????????    200 000

    (二)預售環節增值稅

    1.相關的政策

    財稅〔2016〕36號附件2《 營業稅改征增值稅試點有關問題的規定》 明確:

    房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目,在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)規定:

    第十條? 一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

    第十一條? 應預繳稅款按照以下公式計算:

    應預繳稅款=預收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%

    適用一般計稅方法計稅的,按照11%的適用稅率計算;適用簡易計稅方法計稅的,按照5%的征收率計算。

    第十二條? 一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。

    第十九條? 房地產開發企業中的小規模納稅人(以下簡稱小規模納稅人)采取預收款方式銷售自行開發的房地產項目,應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

    第二十條? 應預繳稅款按照以下公式計算:

    應預繳稅款=預收款÷(1+5%)×3%

    【總結】

    納稅人

    計稅方法

    稅率/征收率

    預征率

    一般納稅人

    一般計稅方法

    11%

    3%

    簡易計稅方法

    5%

    小規模納稅人

    2.預繳稅款的時間:

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》 (國家稅務總局公告2016年第18號)規定:

    第十二條? 一般納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。

    第二十一條? 小規模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。

    3.賬務處理

    ①收到期房房款時:

    借:銀行存款

      貸:預收賬款

    次月預繳稅款時:

    借:應交稅費——預交增值稅

      貸:銀行存款

    ②房屋竣工并交付給購買方時:

    借:預收賬款

      貸:主營業務收入

        應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

    借:主營業務成本

      貸:開發產品

    ③月末

    結轉預交增值稅

    借:應交稅費——未交增值稅

      貸:應交稅費——預交增值稅

    銷項稅額與進項稅額的差額(貸方)結轉

    借:應交稅費——應交增值稅(轉出未交增值稅)

      貸:應交稅費——未交增值稅

    【接上例】 如果甲公司采用的是一般計稅方法,則需要預交增值稅:

    400 000÷(1+11% )×3%=10 810.81(元)

    【會計處理】

    借:應交稅費——預交增值稅???????????????????? ??????? 10 810.81

      貸:銀行存款????????? ?????????????????????????  10 810.81

    【案例11】

    甲房地產公司為一般納稅人,2017年1月份收到一期商品房項目(采用簡易計稅方法計征增值稅)預售房款60 000 000元(含稅價),存入銀行。

    【解析】

    當期應預繳的增值稅= 當期收到的預收賬款÷(1+5% )×3%

    =60 000 000÷(1+5% )×3%=1 714 285.71(元)

    【會計處理】

    借:應交稅費——簡易計稅[一期]????????? ???????????    1 714 285.71

      貸:銀行存款????????????????????????           1 714 285.71

    【延伸】 如果甲房地產公司是小規模納稅人。

    【會計處理】

    借:應交稅費——應交增值稅?? ?????????? ???????????   1 714 285.71

      貸:銀行存款?????????????????????????????????? 1 714 285.71

    銷項稅額的核算

    (三)銷售環節增值稅

    銷售環節增值稅問題,核心問題有兩個:

    1.納稅義務發生時間

    2.銷售額

    1.納稅義務發生時間

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》 (國家稅務總局公告2016 年第18 號)

    第十四條? 一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用一般計稅方法計稅的,應按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件)第四十五條規定的納稅義務發生時間,以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。

    第十五條? 一般納稅人銷售自行開發的房地產項目適用簡易計稅方法計稅的,應按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件)第四十五條規定的納稅義務發生時間,以當期銷售額和5%的征收率計算當期應納稅額,抵減已預繳稅款后,向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續抵減。

    財稅〔2016〕36 號附件2《營業稅改征增值稅試點實施辦法》

    第四十五條? 增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為:

    (一)納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的,為開具發票的當天。

    收訖銷售款項,是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。

    取得索取銷售款項憑據的當天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

    (二)納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

    (三)納稅人從事金融商品轉讓的,為金融商品所有權轉移的當天。

    (四)納稅人發生本辦法第十四條規定情形的,其納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

    (五)增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。

    2.銷售額

    《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》 (國家稅務總局公告2016 年第18 號)

    第四條? 房地產開發企業中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

    銷售額的計算公式如下:

    銷售額=(全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)

    第五條? 當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算:

    當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

    當期銷售房地產項目建筑面積,是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

    房地產項目可供銷售建筑面積,是指房地產項目可以出售的總建筑面積,不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積。

    支付的土地價款,是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

    【案例12】

    天晟置業有限公司在“天晟公館”地產項目開發過程中,自2016年9月份開始預售,到2017年12月份項目所建商品房竣工交付時,共銷售9 萬平米,收得銷售回款5.55億元。該項目給政府土地部門上繳的土地出讓金為1.11億元,總可售面積為12萬平米??⒐Q算總成本為4.34億元。

    【解析】

    1.如果該公司采用總額法確認收入采用一般計稅方法。

    當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款= 111 000 000×9/12÷(1+11%)=75 000 000(元)

    抵減銷項稅額=75 000 000×11%=8 250 000(元)

    銷項稅額=555 000 000÷(1+11% )×11%=55 000 000(元)

    【會計處理】

    借:預收賬款???????? ??????????????????????  555 000 000

      貸:主營業務收入?????????????????????????????? ?  500 000 000

    ????應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)? ???????????????????   55 000 000

    借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)???????????????    8 250 000

      貸:主營業務成本?????????????????????????????????? 8 250 000

    借:主營業務成本????????????????????????????   434 000 000

      貸:開發產品???????????? ?????????????????????   434 000 000

    2.如果該公司采用凈額額法確認收入,此用一般計稅方法:

    銷項稅額=[555 000 000-111 000 000×9/12 ]÷(1+11% )×11%=46 750 000(元)

    確認的收入額=555 000 000-46 750 000=508 250 000(元)

    【會計處理】

    借:預收賬款??????????????? ???????????????? 555 000 000

      貸:主營業務收入????? ???????????????????????????? 508 250 000

    ????應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)? ?????????????          46 750 000

    借:主營業務成本???????????????????????????    434 000 000

      貸:開發產品??????????? ???????????????????????? 434 000 000

    3.如果天晟置業有限公司采用簡易計稅方法。

    銷項稅額=555 000 000÷(1+5% )×5%=26 428 571.43(元)

    不允許抵減土地價款。

    【會計處理】

    借:預收賬款???????????????????????????????? 555 000 000

      貸:主營業務收入???????????????????????? ????????? 528 571 428.57

        應交稅費——簡易計稅????? ??????????????????????    26 428 571.43

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